Análisis jurídico de la reforma al artículo 63 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente al 1 de enero de 2007 en materia de amortización de pérdidas fiscales

1. Reforma para 2007

El artículo 63 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR) el cual se encuentra en el Capítulo V “De las Pérdidas” del Título II de la citada Ley, fue reformado a partir del 1 de enero de 2007.

El texto del actual artículo 63 se transcribe a continuación (la reforma está resaltada): “Artículo 63. En los casos de fusión, la sociedad fusionante sólo podrá disminuir su pérdida fiscal pendiente de disminuir al momento de la fusión, con cargo a la utilidad fiscal correspondiente a la explotación de los mismos giros en los que se produjo la pérdida. Cuando cambien los socios o accionistas que posean el control de una sociedad que tenga pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir y la suma de sus ingresos en los tres últimos ejercicios hayan sido menores al monto actualizado de esas pérdidas al término del último ejercicio antes del cambio de socios o accionistas, dicha sociedad únicamente podrá disminuir las pérdidas contra las utilidades fiscales correspondientes a la explotación de los mismos giros en los que se produjeron las pérdidas. Para estos efectos, se considerarán los ingresos mostrados en los estados financieros correspondientes al periodo señalado, aprobados por la asamblea de accionistas. Para los efectos del párrafo anterior, se considera que existe cambio de socios o accionistas que posean el control de una sociedad, cuando cambian los tenedores, directa o indirectamente, de más del cincuenta por ciento de las acciones o partes sociales con derecho a voto de la sociedad de que se trate, en uno o más actos realizados dentro de un periodo de tres años. Lo dispuesto en este párrafo no aplica en los casos en que el cambio de socios o accionistas se presente como consecuencia de herencia, donación, o con motivo de una reestructura corporativa, fusión o escisión de sociedades que no se consideren enajenación en los términos del Código Fiscal de la Federación, siempre que en el caso de la reestructura, fusión o escisión los socios o accionistas directos o indirectos que mantenían el control previo a dichos actos, lo mantengan con posteridad a los mismos. En el caso de fusión, deberá estarse a lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo. Para estos efectos, no se incluirán las acciones colocadas entre el gran público inversionista. Las sociedades a que se refieren los párrafos anteriores para disminuir las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, deberán llevar sus registros contables en tal forma que el control de sus pérdidas fiscales en cada giro se pueda ejercer individualmente respecto de cada ejercicio, así como de cada nuevo giro que se incorpore al negocio. Por lo que se refiere a los gastos no identificables, éstos deberán aplicarse en la parte 2 proporcional que representen en función de los ingresos obtenidos propios de la actividad. Esta aplicación deberá hacerse con los mismos criterios para cada ejercicio. Para los efectos del artículo 68, fracción I, incisos b), segundo párrafo y c), segundo párrafo, de la Ley, las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores que se podrán disminuir para determinar el resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada del ejercicio de que se trate, serán únicamente hasta por el monto en el que se hubiesen disminuido en los términos de este artículo.”

Lo más importante de la reforma anterior, se centra en una limitación en la amortización de pérdidas fiscales sufridas con anterioridad por una personal moral.

2. Exposición de Motivos del Ejecutivo Federal

En la Exposición de Motivos del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación; de las leyes de los Impuestos sobre la Renta, al Activo y Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo enviada por el Ejecutivo Federal el pasado 6 de diciembre de 2006 a la Cámara de Diputados en relación con la reforma al citado artículo 63 se señaló lo siguiente:

“Disminución de pérdidas fiscales Una parte importante de la administración tributaria es fortalecer los mecanismos que permitan combatir las actuaciones de los contribuyentes tendientes a manipular o eludir el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, en el entendido de que éstas se hallan indisolublemente ligadas a un principio de responsabilidad social para la consecución de los fines constitucionales. En este sentido, tratándose de la disminución de pérdidas fiscales, las autoridades fiscales han conocido de contribuyentes que, con el único fin de eludir la prohibición de transmitir el derecho a disminuir las pérdidas fiscales, que es personal del contribuyente que las sufre, transfieren el control de la sociedad titular de dicho derecho mediante la enajenación de sus acciones. Así, se propone a esa Soberanía reformar el artículo 63 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para que, cuando cambien los socios o accionistas que tengan el control de una sociedad, ésta sólo pueda disminuir las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores contra las utilidades correspondientes a la explotación de los mismos giros que causaron dichas pérdidas. Asimismo, dado que esta reforma no busca afectar a aquellas sociedades cuyo cambio de socios o accionistas no obedece a prácticas fiscales indebidas, se propone permitir que las sociedades disminuyan las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores contra las utilidades correspondientes a cualquier giro, siempre que sean sociedades que efectivamente obtengan ingresos y no sociedades que realicen operaciones con el objeto exclusivo de erosionar la base del impuesto. Es importante señalar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha resuelto recientemente que, de la interpretación sistemática de los artículos 3o., 16, 25 y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y en virtud de la importancia de contribuir al sostenimiento del Estado, se estima objetivo y admisible que la 3 legislación fiscal combata la manipulación impositiva efectuada por los causantes por medio de prácticas evasoras, así como la realización de posibles fraudes o actos ilícitos en perjuicio del fisco federal, mejorando el control fiscal y asegurando la efectiva recaudación de las contribuciones. Además, ese Alto Tribunal ha sostenido que resulta lógico que el sistema tributario prevea mecanismos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia de las finalidades sociales encomendadas constitucionalmente al Estado.”

Search the latest jobs | AdExchanger Careers

De acuerdo con la citada Exposición de Motivos, el motivo de la reforma al citado artículo 63 de la Ley del ISR tiene su origen en el hecho de que “las autoridades fiscales han conocido de contribuyentes que, con el único fin de eludir la prohibición de transmitir el derecho a disminuir las pérdidas fiscales, que es personal del contribuyente que las sufre, transfieren el control de la sociedad titular de dicho derecho mediante la enajenación de sus acciones”.

Los motivos aducidos por la autoridad fiscal y que se señalan con anterioridad se prestan a confusión, pues considera, erróneamente, que el contribuyente que elude la prohibición de transmitir el derecho a disminuir las pérdidas fiscales es el accionista, cuando el contribuyente que tiene las pérdidas fiscales es la sociedad y sólo ella podría eludir tal prohibición, no los accionistas que enajenan sus acciones.

Por tal razón, el artículo antes citado se reforma para señalar que cuando cambien los accionistas de la sociedad y la suma de los ingresos contables de ésta en los tres últimos ejercicios hayan sido menores al monto actualizado de las pérdidas fiscales al término del último ejercicio antes del cambio de socios o accionistas, sólo puedan disminuir las pérdidas fiscales contra las utilidades correspondientes a la explotación de los mismos giros que causaron dichas pérdidas fiscales. Se considera, a contrariu sensu, que no hay elusión cuando los ingresos contables sean mayores que el monto actualizado de las pérdidas citadas y se da el cambio de socios o accionistas

3. Dictámenes de las Cámaras

En el Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, se señaló lo siguiente:

Disminución de pérdidas fiscales

La que Dictamina coincide con la propuesta del Ejecutivo Federal respecto de establecer que cuando cambien los socios o accionistas que tengan el control de una sociedad, ésta sólo pueda disminuir las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores contra las utilidades correspondientes a la explotación de los mismos giros que causaron dichas pérdidas, permitiéndose a aquellas sociedades cuyo cambio de socios o accionistas no obedece a prácticas fiscales indebidas, que disminuyan las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores contra las utilidades correspondientes a cualquier giro, con lo cual se permite al sistema tributario prever mecanismos a efecto de hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia de las finalidades sociales encomendadas constitucionalmente al Estado.”

Por último, el Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Senadores señaló lo que a continuación se transcribe:

“Respecto del artículo 63 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se coincide con la Colegisladora en la medida propuesta; sin embargo se considera conveniente realizar algunas precisiones al citado artículo, para establecer que no resulta aplicable lo previsto en el mismo, cuando el cambio de socios y accionistas que sea consecuencia de herencia, donación, o con motivo de una reestructura corporativa, fusión o escisión.”

Comisión de Hacienda aprueba dictamen de la Ley de Ingresos 2019 ...

En el dictamen de la Cámara de Senadores, se incorporó al artículo la excepción de cambio de accionistas como consecuencia de herencia, reestructura corporativa, fusión o escisión de la sociedad.

A continuación, analizaremos algunos de los aspectos jurídicos controversiales relacionados con la reforma al citado artículo 63 de la Ley del ISR.

4. Análisis jurídico de la reforma

No es nueva la preocupación que se plasma en la citada Exposición de Motivos del Ejecutivo Federal, en cuanto a que ciertos contribuyentes llevan a cabo la enajenación de acciones de sociedades con pérdidas fiscales.

Esta preocupación se remonta al año de 1975. En efecto, en la Exposición de Motivos de la reforma a la fracción III del artículo 22 de la Ley del ISR publicada en el Diario Oficial de la Federación el miércoles 31 de diciembre de 1975, el Ejecutivo Federal (en aquellos años el Lic. Luis Echeverría Álvarez) manifestó lo siguiente:

“La iniciativa señala que sólo procede la amortización de pérdidas de operación con cargo a las utilidades que se generen en la empresa que las sufrió, con la finalidad de eliminar la elusión fiscal que se presenta por la compra de empresas con pérdida”.

Como puede observarse, el Ejecutivo Federal desde el año de 1975 expresaba su preocupación en cuanto a la eliminación de la elusión fiscal que se presentaba por la compra de empresas con pérdidas fiscales. Por lo anterior, en aquél año, se plantea una reforma a la fracción III del artículo 22 de la Ley del ISR que establecía lo siguiente:

«Artículo 22. ..

 III. La pérdida ocurrida en un ejercicio sólo podrá amortizarse con cargo al monto total de las utilidades que se obtengan por la explotación de los mismos giros en los que se produjo la pérdida y dentro de los cinco ejercicios siguientes a aquel en que se sufrió la pérdida.

Cuando el causante distribuya o aplique utilidades antes de resarcir totalmente las pérdidas que afectaron su capital contable, no podrá amortizar la pérdida por un monto igual al de la distribución o aplicación de utilidades que hubiere efectuado. … «

Como puede leerse de la iniciativa y reforma al artículo 22 de la Ley del ISR vigente en aquél año de 1975, en la reforma para 2007 se recoge nuevamente esa preocupación por parte 5 de la autoridad fiscal y limita la amortización de pérdidas fiscales en los casos en los que se enajenen las acciones de la sociedad que las sufrió y sus ingresos contables sean menores a las pérdidas fiscales actualizadas.

Dados los supuestos contenidos en el actual artículo 63 de la Ley del ISR, las pérdidas fiscales sufridas por la sociedad sólo podrán amortizarse contra las utilidades fiscales que se generen en la explotación de los mismos giros en los que se produjeron las pérdidas fiscales.

En virtud de lo anterior, uno de los problemas que ha generado la reforma -de varios que vamos a analizar- es ¿qué debemos entender por giro?.

a. Interpretación del concepto giro

i. Interpretación genérica

Desde el punto de vista gramatical, de acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia de la Lengua, la palabra giro proviene del latín “gyrus” y éste del griego “giros“ que significa “conjunto de operaciones o negocios de una empresa”.

Jurídicamente, para desentrañar el significado del concepto “giro”, es necesario considerar el contenido legal del precepto en el que se encuentra inserto.

Así, podríamos concluir que (fuera del caso de enajenación de la sociedad perdedora) las pérdidas fiscales que obtenga la sociedad las podrá amortizar contra las utilidades fiscales que se generen en su operación normal, es decir, la pérdida fiscal sufrida en cada uno de los ejercicios generada por todas las actividades empresariales de la sociedad, las podrá amortizar contra las utilidades fiscales que en el futuro se originen en la actividad empresarial de la sociedad.

De lo anterior se puede concluir que el concepto “giro”, en una primera interpretación, significaría la actividad o actividades empresariales a que se dedique la sociedad. Esta interpretación coincide con la definición de “giro” que señala el Diccionario antes citado, es decir, que tal concepto se refiere al conjunto de operaciones o negocios de una empresa. Por lo tanto, podríamos interpretar que el concepto “giro” comprende a todas las operaciones comerciales que lleve a cabo una sociedad en cada ejercicio fiscal; por ejemplo, si la sociedad se dedica a enajenar terrenos, casas habitación y naves industriales, el giro estará constituido por la totalidad de dichas operaciones comerciales, es decir, por el conjunto de dichas operaciones o negocios de la sociedad.

Esta interpretación debiera ser la más conveniente, pues como más adelante se comentará, probablemente sea complicado poder determinar en cuál giro, de varios giros que posiblemente tuviera la sociedad en el pasado, se originó la pérdida fiscal que se va a amortizar contra las utilidades fiscales que se generen en el futuro.

En conclusión, los conceptos de “giro”, “operación”, “negocio” o “actividad”, son para efectos fiscales sinónimos y tal conclusión tendría también fundamento en los artículos 16, 47, 315, 316 y 317 del Código de Comercio, de los cuales se puede concluir que el concepto es 6 genérico y se refiere a diversas actividades comerciales que los comerciantes pueden llevar a cabo.

ii. Interpretación restringida

Otra de las interpretaciones que podrían darse al concepto “giro” es de corte más preciso. En efecto, si analizamos lo dispuesto por el artículo 90 de la Ley del ISR, en este dispositivo se hacen referencia de manera ejemplificativa a los siguientes giros (el resaltado es nuestro):

“Artículo 90. Las autoridades fiscales, para determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, podrán aplicar a los ingresos brutos declarados o determinados presuntivamente, el coeficiente de 20% o el que corresponda tratándose de alguna de las actividades que a continuación se indican:

I. Se aplicará 6% a los siguientes giros:

Comerciales: Gasolina, petróleo y otros combustibles de origen mineral.

II. …

III. Se aplicará 15% a los giros siguientes:

Comerciales: Abarrotes con venta de vinos y licores de producción nacional; salchichonería, café para consumo nacional; dulces, confites, bombones y chocolates; legumbres, nieves y helados, galletas y pastas alimenticias, cerveza y refrescos embotellados, hielo, jabones y detergentes, libros, papeles y artículos de escritorio, confecciones, telas y artículos de algodón, artículos para deportes; pieles y cueros, productos obtenidos del mar, lagos y ríos, substancias y productos químicos o farmacéuticos, velas y veladoras; cemento, cal y arena, explosivos; ferreterías y tlapalerías; fierro y acero, pinturas y barnices, vidrio y otros materiales para construcción, llantas y cámaras, automóviles, camiones, piezas de repuesto y otros artículos del ramo, con excepción de accesorios.

Agrícolas: Café para consumo nacional y legumbres.

Pesca: Productos obtenidos del mar, lagos, lagunas y ríos.

IV. …

V. Se aplicará 23% a los siguientes giros:

Industriales: Azúcar, leches naturales; aceites vegetales; café para consumo nacional; maquila en molienda de nixtamal, molienda de trigo y arroz; galletas y pastas alimenticias; jabones y detergentes; confecciones, telas y artículos de algodón; artículos para deportes; pieles y cueros; calzado de todas clases; explosivos, armas y municiones; fierro y acero; construcción de inmuebles; pintura y barnices, vidrio y otros materiales para construcción; muebles de madera corriente; extracción de gomas y resinas; velas y veladoras; imprenta; litografía y encuadernación

VI. …

VII. Se aplicará 27% a los siguientes giros:

Industriales: Dulces, bombones, confites y chocolates, cerveza, alcohol, perfumes, esencias, cosméticos y otros productos de tocador; instrumentos musicales, discos y artículos del ramo; joyería y relojería; papel y artículos de papel; artefactos de polietileno, de hule natural o sintético; llantas y cámaras; automóviles, camiones, piezas de repuesto y otros artículos del ramo.

VIII. Se aplicará 39% a los siguientes giros:

Industriales: Fraccionamiento y fábricas de cemento.

Comerciales: Comisionistas y otorgamiento del uso o goce temporal de inmuebles.

IX. … “

El artículo 90 de la Ley del ISR, transcrito con anterioridad, es el segundo dispositivo en el que la Ley solamente hace referencia al concepto “giro”; por lo tanto, del artículo anterior podría desprenderse que la expresión “giro” no posee un sentido tan amplio como lo analizamos anteriormente.

Por ello, tomando como base el artículo anterior, es importante señalar que el concepto “giro” da lugar a una importante y trascendente restricción del concepto, pues como lo señala el citado artículo 90 antes transcrito, el legislador se está refiriendo a que por “giro” debemos entender sólo una de la actividad o actividades de los contribuyentes.

En este caso, una sociedad dedicada a varias actividades, tendrá tantos giros como actividades desarrolle; en el ejemplo a que nos referimos anteriormente, en el que una sociedad se dedica a enajenar terrenos, casas habitación y naves industriales, la sociedad tendrá entonces tres giros.

De lo anterior se sigue que la sociedad podrá disminuir las pérdidas fiscales de un giro en particular y concreto contra las utilidades fiscales que provengan de ese mismo y específico giro, de tal suerte que no será factible efectuar amortización de pérdidas fiscales de ninguna especie en un sentido contrario al apuntado, no obstante que el giro genérico a que se dedique la sociedad sea el de la compra venta de bienes inmuebles.

Por lo anterior, de dicha interpretación se generará un complicado cúmulo de problemas prácticos, pues será necesario determinar qué giro fue el que originó o ha originado las pérdidas fiscales para poderlas amortizar contra la utilidad fiscal del mismo giro que las originó.

Asimismo, piénsese en una sociedad que explote diversos giros y éstos sean muy similares: la diferenciación de los ingresos acumulables de un giro u otro va a ser complicada, y esto será necesario a fin de que contra la utilidad fiscal futura originada por determinado giro, pueda amortizarse la pérdida fiscal que corresponda.

Por último, consideramos que la determinación de la utilidad o pérdida fiscal no se lleva a cabo por ”giros”, sino que se acumulan todos los ingresos que haya obtenido la sociedad en el ejercicio fiscal, por lo que podría ser inaplicable la amortización de pérdidas fiscales por giros al 8 no haberse reformado el artículo 17 de la Ley del ISR para hacerlo armónico con la disposición contenida en el artículo 63 de l Ley.

b. Concepto jurídico indeterminado

Un aspecto que es importante resaltar, es poder concluir si el concepto “giro” es un concepto jurídico indeterminado.

Dentro de la doctrina española, los “conceptos jurídicos indeterminados” se han definido en términos generales como “nociones jurídicas imprecisas”.

En la doctrina italiana se les han definido como una “discrecionalidad técnica” para darle individualidad y diferenciarla de la “discrecionalidad administrativa”. La discrecionalidad administrativa, se ha definido como la facultad para elegir entre comportamientos jurídicamente lícitos; en cambio, en la discrecionalidad técnica, no se puede dar tal elección.

Como lo ha señalado la doctrina italiana, en la discrecionalidad técnica, la elección del comportamiento a seguir ya fue realizada a priori, de una vez y para siempre, de manera vinculante por el legislador, por lo que a la administración sólo le queda realizar una valoración sobre la base de conocimientos técnicos (y también de reglas).

Algunos ejemplos de dichos conceptos se encuentran en las expresiones “orden público”, “interés general”, “valor de mercado”, “urgencia”, “buenas costumbres”, “interés general”, “moral pública”, y otras tantas expresiones.

Los conceptos jurídicos indeterminados normalmente se encuentran en las leyes de los países en las que el sentido concreto para la aplicación concreta de la norma no está resuelto ni determinado con exactitud en ellas. Sin embargo, una característica principal de éstos, es que la decisión que se adopte en materia administrativa en los casos de aplicación de la ley correspondiente, sólo puede ser una.

En efecto, los conceptos jurídicos indeterminados se caracterizan por ser conceptos que resulta difícil delimitar con precisión en su enunciado, pero cuya aplicación no admite sino una sola solución justa y correcta, que no es otra que aquella que se conforma con el espíritu, propósito y razón de la norma; asimismo, la aplicación del concepto por la autoridad administrativa, constituye una actividad reglada, la cual se encuentra sujeta al control de la legalidad.

Dentro de la doctrina española, Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández han señalado que

“… la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados es un caso de aplicación de la ley, puesto que se trata de subsumir en una categoría legal (configurada, no obstante su imprecisión de límites, con la intención de acotar un supuesto concreto) unas circunstancias reales determinadas; justamente por ello es un proceso reglado, que se agota en el proceso intelectivo de comprensión de una realidad en el sentido de que el concepto legal indeterminado ha pretendido, proceso en el que no interfiere ninguna decisión de voluntad del aplicador, como es lo propio de quien ejercita una potestad discrecional. 9 Siendo la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados un caso de aplicación e interpretación de la ley que ha creado el concepto, el juez puede fiscalizar tal aplicación, valorando si la solución a que con ella se ha llegado es la única solución justa que la ley permite…1 ”

En los conceptos jurídicos indeterminados, la doctrina ha señalado que la operación que realiza la administración en su aplicación se ha dicho que es de naturaleza intelectiva pues ésta cree, juzga, estima y aprecia determinadas consecuencias que pudiera tener la norma interpretada; en cambio, en la discrecionalidad la actuación de la administración es de naturaleza volitiva, es decir, es un acto y fenómeno de la voluntad.

La doctrina ha señalado que los criterios de intelectualidad para la aplicación de los conceptos jurídicos indeterminados son de logicidad, razonabilidad, justicia y proporcionalidad. Se ha dicho que lo peculiar de dichos conceptos es que su calificación en una circunstancia concreta no puede ser más que una, o se da o no se da el concepto.

Así lo ha sostenido nuevamente García de Enterría2 al señalar que es “un proceso de aplicación e interpretación de la ley, de subsunción en sus categorías de un supuesto dado, no es un proceso de libertad de elección entre alternativas igualmente justas”.

Al igual, se ha dicho por la doctrina que la presencia de un concepto jurídico indeterminado en el supuesto de hecho de una norma, no concede por sí sola, discrecionalidad alguna a la autoridad administrativa, ya que como se ha analizado con anterioridad, la discrecionalidad tradicionalmente se ha definido como el arbitrio de elegir entre dos o más soluciones justas, mientras que en los conceptos citados, se exige que, a la luz de una situación real y concreta, se indague su significado hasta dar con la única solución justa, de modo que si el órgano administrativo se aparta de ésta, incurriría en una violación de la ley y sería nula o por lo menos anulable su decisión.

En nuestro país, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia 1a./J.1/2006 aprobada por la Primera Sala de ese Alto Tribunal en sesión del 25 de enero de 2006, emitió la siguiente tesis:

“LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE QUE ESTABLEZCAN CONCEPTOS INDETERMINADOS. Los conceptos jurídicos no escapan a la indeterminación que es propia y natural del lenguaje, cuya abstracción adquiere un sentido preciso cuando se contextualizan en las circunstancias específicas de los casos concretos. En estos casos el legislador, por no ser omnisciente y desconocer de antemano todas las combinaciones y circunstancias futuras de aplicación, se ve en la necesidad de emplear conceptos jurídicos indeterminados cuyas condiciones de aplicación no pueden preverse en todo su alcance posible porque la solución de un asunto concreto depende justamente de la apreciación particular de las circunstancias que en él concurran, lo cual no significa que necesariamente la norma se torne insegura o inconstitucional, ni que la autoridad tenga la facultad de dictar arbitrariamente la resolución que corresponda pues, en todo caso, el ejercicio de la función administrativa está sometido al control de las garantías de fundamentación y motivación que presiden el desarrollo no sólo de las facultades regladas sino también de aquellas en que ha de hacerse uso del arbitrio.

1a./J. 1/2006” 3 .”

Al igual, encontramos la siguiente tesis de jurisprudencia emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, también relacionada con este tema y que señala lo siguiente:

“LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO PUEDE DERIVAR

EXCLUSIVAMENTE DE LA FALTA DE DEFINICIÓN DE LOS VOCABLOS O

LOCUCIONES UTILIZADOS POR EL LEGISLADOR. Es cierto que la claridad de las leyes constituye uno de los imperativos apremiantes y necesarios para evitar o disminuir su vaguedad, ambigüedad, confusión y contradicción; sin embargo, de un análisis integral de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se llega a la conclusión de que ninguno de los artículos que la componen establece, como requisito para el legislador ordinario, el que en cada uno de los ordenamientos secundarios -considerando también a los de la materia penal defina los vocablos o locuciones ahí utilizados. Lo anterior es así, porque las leyes no son diccionarios y la exigencia de un requisito así, tornaría imposible la función legislativa, pues la redacción de las leyes en general se traduciría en una labor interminable y nada práctica, teniendo como consecuencia que no se cumpliera, de manera oportuna, con la finalidad que se persigue con dicha función. De ahí, que resulte incorrecto y, por tanto, inoperante, el argumento que afirme que una norma se aparta del texto de la Ley Fundamental, porque no defina los vocablos o locuciones utilizados, pues la contravención a ésta se debe basar en aspectos objetivos que generalmente son los principios consagrados en ella, ya sea prohibiendo una determinada acción de la autoridad en contra de los particulares gobernados y ordenando la forma en que deben conducirse en su función de gobierno. Además, del análisis de lo dispuesto por los artículos 94, párrafo séptimo y 72, inciso f), de la Carta Magna, se advierte el reconocimiento, por parte de nuestro sistema jurídico, de la necesidad de que existan métodos de interpretación jurídica que, con motivo de las imprecisiones y oscuridades que

puedan afectar a las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no condiciona su validez al hecho de que sean claras en los términos que

emplean.

1a./J. 83/2004

Amparo directo en revisión 258/2002. 11 de septiembre de 2002. Cinco votos. Ponente: Juventino V. Castro y Castro. Secretaria: Rosalba Rodríguez Mireles.

Amparo en revisión 217/2002. Jorge Oliver Salvador. 12 de febrero de 2003. Cinco votos. Ponente: Juventino V. Castro y Castro. Secretaria: Guadalupe M. Ortiz Blanco.

Amparo en revisión 919/2002. Rodrigo Edgardo Anciano Haces. 19 de febrero de 2003. Cinco votos. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Ángel Ponce Peña.

Amparo en revisión 187/2002. Fernando Moreno Gómez de Parada. 28 de mayo de 2003. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretaria: Beatriz J. Jaimes Ramos.

Amparo directo en revisión 998/2003. Aserradero Tabla Larga, S.A. de C.V. 18 de febrero de 2004. Cinco votos. Ponente: Humberto Román Palacios. Secretario: Enrique Luis Barraza Uribe.

Tesis de jurisprudencia 83/2004. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de veintidós de septiembre de dos mil cuatro.

Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época. Tomo XX, Octubre de 2004. Pág. 170. Tesis de Jurisprudencia.”

Como se desprende de la primer tesis jurisprudencial que se transcribió, el Máximo Tribunal señaló que los conceptos jurídicos indeterminados no pueden escapar de la indeterminación que es propia y natural del lenguaje, para los que su abstracción adquiere un sentido preciso cuando se contextualizan en las circunstancias específicas de los casos concretos.

Y tal indeterminación es derivada a que el legislador, por no conocer todas las cosas reales y posibles y desconocer de antemano todas las combinaciones y circunstancias futuras de aplicación al supuesto hipotético y real, tiene necesidad de emplearlos en los cuerpos normativos.

Por lo anterior, las condiciones de aplicación del concepto jurídico indeterminado no pueden preverse en todo su alcance posible, ya que la solución de un asunto concreto depende justamente de la apreciación particular de las circunstancias que en él concurran, pues como se comentó anteriormente, es sólo una la solución que debe darse al concepto jurídico indeterminado dentro de los parámetros de logicidad, razonabilidad, justicia y proporcionalidad, sujetándose también a las garantías de fundamentación y motivación que presiden el desarrollo no sólo de las facultades regladas sino también de aquellas en que ha de hacerse uso del arbitrio.

En conclusión, el concepto “giro” es un concepto jurídico indeterminado al cual deberá dársele un solo significado, el cual será único en el contexto jurídico en el que se encuentra, a fin de que mediante la interpretación del mismo, los principios consagrados en la Constitución de nuestro país, no se vean violados.

c. Condición suspensiva

Una de las interrogantes que se pueden generar en cuanto a la imposibilidad de amortizar las pérdidas fiscales es si en algún ejercicio en donde no se tengan utilidades fiscales originadas por los mismos giros contra las cuales se disminuyan, la pérdida fiscal se pueda amortizar contra tales utilidades fiscales en el ejercicio en el que se obtengan utilidades fiscales generadas por los mismos giros.

Lo anterior toma relevancia en virtud de lo que disponen el segundo y tercer párrafo del artículo 61 de la Ley del ISR que a la letra dice (el subrayado es nuestro):

“Artículo 61. …

La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla. Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.

…”.

Como se desprende del párrafo tercero del artículo 61 anteriormente transcrito, cuando no se disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho conforme al citado artículo, se perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que se pudo amortizar dicha pérdida fiscal.

Pongamos un ejemplo: los accionistas de una persona moral enajenan las acciones de una sociedad perdedora de las cuales son propietarios; los nuevos accionistas, no se dedican en el año 1 a los mismos giros al que corresponden las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, y obtienen una utilidad fiscal de $1,000.00. En el año 1, no se podrían amortizar las pérdidas fiscales contra dicha utilidad fiscal.

Pérdidas fiscales - Ruiz Consultores : Ruiz Consultores

Si las pérdidas fiscales originadas ascendieran a $1,000.00 y dada la restricción contenida en el artículo 63 de la Ley del ISR en comento ¿se podrían amortizar las pérdidas fiscales de conformidad con lo dispuesto por el artículo 61 en la determinación de una utilidad fiscal futura generada por los mismos giros?, ¿o se perdería el derecho de amortizar la pérdida fiscal contra cualquier utilidad fiscal futura al no haberse disminuido la pérdida fiscal en un ejercicio?

Lo anterior toma relevancia, en virtud de que el artículo 63 de la Ley del ISR no aclara que la pérdida del derecho a que hace referencia el artículo 61, no es aplicable en los casos de la limitación vigente a partir de 2007, generándose en consecuencia una inseguridad jurídica para los contribuyentes.

Desde nuestro punto de vista jurídico, el Capítulo V “De las Pérdidas” del Título II de la citada Ley contiene dos tipos de normas jurídicas para la disminución de pérdidas fiscales: una norma de tipo general, contenida en el artículo 61 de la Ley y una norma de tipo particular contenida en el artículo 63 de la propia Ley.

Por lo tanto, en nuestra opinión, el artículo 63 de la Ley del ISR contiene una condición suspensiva según lo dispone el artículo 1939 del Código Civil Federal, consistente en que la pérdida fiscal sufrida en ejercicios anteriores y derivada de la explotación de uno o varios giros sólo podrá ser disminuida (suspensión) contra las utilidades fiscales que se originen de la explotación de los mismos giros.

Es decir, que hay que esperar hasta que haya una utilidad futura generada por la explotación de los mismos giros para que la disminución de las pérdidas fiscales proceda; por lo tanto, estamos ante el supuesto de una disminución de la amortización de pérdidas fiscales hasta que se dé el supuesto hipotético de la generación de utilidades fiscales originadas por los mismos giros.

Por ello, el derecho a la disminución de las pérdidas fiscales no se pierde en virtud de que la norma contenida en el artículo 63 de la Ley suspende la amortización hasta que se genere una utilidad fiscal derivada de un mismo giro.

d. Comparación contra los ingresos

El Ejecutivo Federal en la Exposición de Motivos de la reforma al artículo analizado señaló lo siguiente (el subrayado es nuestro):

“…

Asimismo, dado que esta reforma no busca afectar a aquellas sociedades cuyo cambio de socios o accionistas no obedece a prácticas fiscales indebidas, se propone permitir que las sociedades disminuyan las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores contra las utilidades correspondientes a cualquier giro, siempre que sean sociedades que efectivamente obtengan ingresos y no sociedades que realicen operaciones con el objeto exclusivo de erosionar la base del impuesto.

…”.

La anterior motivación tiene relación con lo que dispone el segundo párrafo del artículo 63 que señala lo siguiente (el subrayado es nuestro):

“…

Cuando cambien los socios o accionistas que posean el control de una sociedad que tenga pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir y la suma de sus ingresos en los tres últimos ejercicios hayan sido menores al monto 14 actualizado de esas pérdidas al término del último ejercicio antes del cambio de socios o accionistas, dicha sociedad únicamente podrá disminuir las pérdidas contra las utilidades fiscales correspondientes a la explotación de los mismos giros en los que se produjeron las pérdidas. Para estos efectos, se considerarán los ingresos mostrados en los estados financieros correspondientes al periodo señalado, aprobados por la asamblea de accionistas.

…”.

Interpretado el segundo párrafo del artículo 63 de la Ley del ISR a contrariu sensu, la limitación a la amortización de pérdidas no aplicará en los casos en los que la suma de los ingresos de la sociedad en los tres últimos ejercicios sea mayor al monto actualizado de las pérdidas fiscales al término del último ejercicio antes del cambio de accionistas.

ISR o Impuesto Sobre la Renta 2019: ¿Que significa y Què es? | RTD

Para entender lo anterior, pongamos un ejemplo: en el ejercicio de 2007, ciertos accionistas desean enajenar las acciones emitidas de una sociedad mercantil que tiene pérdidas fiscales actualizadas al 31 de diciembre de 2006 por un monto de $100.

Para concluir si las pérdidas fiscales estarán limitadas a la amortización contra las utilidades fiscales de los mismos giros, deberán compararse con los ingresos que arrojen los estados financieros (de resultados) de la sociedad por los ejercicios de 2006, 2005 y 2004 (ingresos contables) aprobados por la asamblea de accionistas.

Un aspecto importante a analizar, es que los estados financieros deben estar aprobados por la asamblea de accionistas, por lo que se tendrá un problema práctico si en los primeros cuatro meses de cada ejercicio fiscal se deseara enajenar las acciones de una sociedad mercantil, pues la asamblea general ordinaria de accionistas para la aprobación de los estados financieros se celebra de acuerdo con la Ley General de Sociedades Mercantiles dentro de los cuatro meses siguientes al cierre del ejercicio social. Sin embargo, consideramos que este problema puede resolverse sin ninguna consecuencia, pues podría anticiparse la asamblea señalada para aprobar los estados financieros de cada ejercicio.

Volviendo al ejemplo, en un primer supuesto, si los ingresos contables de los últimos tres ejercicios ascendieran a $125 y por lo tanto mayores a las pérdidas fiscales actualizadas al 31 de diciembre de 2006, no habrá limitación alguna para amortizar las pérdidas contra cualquier giro a que se dedique la sociedad.

Un aspecto interesante a comentar, es que de acuerdo con este segundo párrafo, las pérdidas fiscales deberán actualizarse al término del último ejercicio antes del cambio, es decir, al 31 de diciembre de 2006, aun cuando éstas, de acuerdo con el procedimiento de actualización contenido en el artículo 61 de la Ley del ISR, se actualizan hasta el mes de junio de cada ejercicio fiscal, con lo cual, se originará una discrepancia entre las pérdidas fiscales actualizadas y aquéllas que deberán utilizarse para efectuar la comparación con los ingresos contables.

En un segundo supuesto, en caso de que las pérdidas fiscales actualizadas sean menores que los ingresos contables, entonces sí se dará la limitación de su amortización y la sociedad deberá de amortizarlas contra las utilidades fiscales originadas por los mismos giros.

En relación con lo anterior, consideremos un ejemplo adicional: supongamos que los ingresos contables de la sociedad son menores en $1 a las pérdidas fiscales actualizadas.

En este caso, en virtud de esa pequeña diferencia (o de otras también menores), la sociedad tendría limitada en la amortización de sus pérdidas fiscales, por lo que surgiría una interrogante en el sentido de si se podría estar ante una supuesta violación constitucional, pues por tal diferencia, la sociedad forzosamente tendría que llevar a cabo la misma actividad que tenía antes de la enajenación de las acciones.

Lo que queremos decir es que, por una pequeña diferencia, una sociedad mercantil tendría que dedicarse forzosamente a un mismo giro a fin de poder amortizar sus pérdidas fiscales contra las utilidades fiscales futuras situación que desde el punto de vista del principio de proporcionalidad constitucional no ha sido analizada en cuanto a la razonabilidad de dicho efecto en la actuación mercantil de la sociedad. En fin, aquí quedaría una inquietud en este sentido.

Por otro lado, surgen otras interrogantes: ¿porqué comparar las pérdidas fiscales contra los ingresos mostrados en los estados financieros de los tres últimos ejercicios fiscales antes del cambio de accionistas? ¿Porqué no compararlas contra los ingresos acumulables de los tres últimos ejercicios fiscales? ¿Los ingresos mostrados en los estados financieros, son los determinados mediante la reexpresión de los estados financieros? ¿Porqué tres ejercicios fiscales y no cinco, o diez?

Desafortunadamente, ni la Exposición de Motivos del Ejecutivo Federal ni los dictámenes de las Cámaras de Diputados y Senadores aclaran porqué la comparación debe efectuarse tomando en consideración los ingresos mostrados en los estados financieros de las sociedades, ni porqué sólo tres ejercicios.

La única motivación la expresó el Ejecutivo en su Iniciativa, al señalar en forma escueta que la reforma no busca afectar a aquellas sociedades cuyo cambio de socios o accionistas no obedece a prácticas fiscales indebidas, por lo que propuso permitir que las sociedades disminuyan las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores contra las utilidades correspondientes a cualquier giro “… siempre que sean sociedades que efectivamente obtengan ingresos y no sociedades que realicen operaciones con el objeto exclusivo de erosionar la base del impuesto”.

De lo anterior se desprende que sólo a las sociedades que efectivamente obtengan ingresos, se les permitirá la amortización de las pérdidas fiscales contra las utilidades fiscales que tengan su origen en cualquier giro.

Desde nuestro punto de vista, consideramos que hubiera sido congruente que se permitiera la comparación contra cualquiera de los ingresos, contables o fiscales.

En efecto, teóricamente, los ingresos de una sociedad deberían ser proporcionalmente iguales a los determinados para efectos de la Ley del ISR; sin embargo, hay diferencias entre ellos, pero atribuidas sólo a la materia fiscal, pues por ejemplo, en la enajenación de acciones, activos fijos, terrenos, etc. lo que se acumula como ingreso para efectos fiscales es la utilidad originada en dichas enajenaciones y recalculada considerando los efectos inflacionarios que son diferentes a los considerados por la técnica contable. Así, puede ser que en una enajenación se tenga mayor utilidad para efectos contables que para los fiscales o viceversa.

Por otro lado, está el ajuste anual por inflación acumulable, que es un concepto fiscal y no contable, aunque con cierto parecido a algunos conceptos derivados del reconocimiento de los efectos de la inflación en los estados financieros.

Por ello, tales diferencias no debieran ser definitivas para los efectos de la limitación en la amortización de las pérdidas y debieran de evaluarse por la autoridad fiscal, pues no considerarlas podría traer como consecuencia una limitación donde no debiera existir, es por ello que considero que la comparación debiera de efectuarse contra cualquiera de los dos ingresos, (contable o fiscal).

Este plan te ayudará a llegar tranquilo a fin de mes

Ahora bien, si se están limitando las pérdidas fiscales, pues entonces sería

conveniente que las mismas se compararan contra los ingresos acumulables para medir los efectos sobre la base de una misma naturaleza jurídica.

Otro de los aspectos que podría tomar relevancia en la comparación de los ingresos mostrados en los estados financieros, será si dichos estados financieros reconocen los efectos de la inflación de acuerdo con el Boletín B-10 emitido por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A. C. que exige que los estados financieros de las sociedades se reexpresen ajustándolos sobre una base inflacionaria.

En caso contrario, también tomarán relevancia en dicha comparación, los ingresos mostrados en estados financieros que no reconozcan los efectos de la inflación en los términos del citado boletín.

En relación lo anterior, podría surgir una inquietud en el sentido de ¿cuáles ingresos son los que hay que considerar en la comparación señalada: los ingresos reexpresados o los ingresos mostrados sobre una base histórica, es decir, sin reexpresión?

Desde nuestro punto de vista, los ingresos que deberán tomarse en cuenta en la comparación son aquellos que no están reexpresados con la inflación, en virtud de lo expuesto por el Ejecutivo en la Exposición de Motivos en donde hace referencia a “sociedades que efectivamente obtengan ingresos” con lo cual, implícitamente se está refiriendo a los ingresos sin ajuste por la inflación, pues las sociedades obtienen sus ingresos, pero sobre la base histórica, sin incorporarles la inflación.

Sobre este aspecto es importante destacar que en ciertos casos el texto legislativo no recoge la idea contenida en la Exposición de Motivos, por lo que se podría dar una contradicción entre la interpretación teleológica y la gramatical en este caso en cuanto a cuáles ingresos son los que deberán de considerarse para efectuar la comparación señalada.

No obstante, tal argumento pudiera considerarse insuficiente, en virtud de que la Ley señala que son los ingresos mostrados en los estados financieros los que deben tomarse en cuenta para la comparación, sin señalar si éstos están reexpresados o no, por lo que siguiendo el principio general del derecho que dice que “donde la ley no distingue, no es dable distinguir”, los ingresos base de la comparación serán los que estén mostrados en dichos estados financieros, estén reexpresados o no.

Por otro lado, se entiende que la limitación de la amortización de pérdidas fiscales es aplicable a aquellas sociedades que realicen “operaciones con el objeto exclusivo de erosionar la base del impuesto”.

Otro de los aspectos que es motivo de crítica de la reforma analizada, está en el hecho de que no se aclara porqué se presume que existen algunas sociedades que llevan “operaciones con el objeto exclusivo de erosionar la base del impuesto”.

Esta conclusión es totalmente ilegal, pues puede darse el caso de sociedades que en ciertos ejercicios en los cuales llevó a cabo operaciones se obtuvieron pérdidas fiscales las cuales son legítimas; sin embargo, por razones empresariales, la sociedad pudo no haber logrado las metas necesarias para seguir obteniendo los ingresos suficientes para continuar con el objeto para el cual fue constituida.

Por esta razón, y considerando los accionistas de la misma que quizá no puedan lograr una recuperación en las actividades de la empresa, deciden enajenar las acciones a otras personas, quienes pasado cierto tiempo, pueden llevarla a un éxito empresarial.

Pero en este caso, hasta dónde puede considerarse que la sociedad llevó a cabo operaciones con el objeto exclusivo de erosionar la base del impuesto, es decir, en qué situación puede considerarse que una sociedad lleva a cabo tales operaciones que tienen como finalidad disminuir el pago del impuesto correspondiente.

Es obvio que tal afirmación por parte del Ejecutivo Federal es a todas luces infundada, pues está discriminando a aquellas sociedades que llevaron a cabo operaciones y que no tuvieron como objeto evitar su obligación constitucional de contribuir al gasto público, pero que en cierto momento de la actividad empresarial no tuvieron el éxito que esperaban, es decir, no pudieron generar ingresos suficientes para continuar con su operación.

Por ello, extender y presumir que por el sólo hecho de que una empresa tiene pérdidas fiscales y posteriormente se enajenen las acciones de la misma, se está ante una empresa que tuvo como objeto erosionar la base del impuesto, es una presunción que no tiene cabida dentro de un Estado de derecho.

En fin, todavía queda mucho por analizar sobre este interesante tema y sólo nos queda concluir que el tema está abierto a más análisis, el cual, indudablemente, abordará otros ángulos jurídicos sobre este controversial tema.

Lic. Arturo Jiménez M.
Revista Puntos Finos
2ª. Quincena – Agosto 2007 – Año VI – 133

Deja un comentario