Adición de la fracción XII al artículo 20 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, (aumentos de capital): ¿contradicción normativa?

Antecedentes de la adición

El pasado 1 de enero de 2008, entró en vigor la adición de la fracción XII al artículo 20 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR), en la cual se establece que se considerarán como ingresos acumulables, entre otros, los aumentos de capital, cuando no se informe a la autoridad fiscal de dicho acto jurídico.

La adición referida se transcribe a continuación:

“Artículo 20. …

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XII. Las cantidades recibidas en efectivo, en moneda nacional o extranjera, por concepto de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital mayores a $600,000.00, cuando no se cumpla con lo previsto en el artículo 86-A de esta Ley”.

En relación con la fracción anterior, también se incorporó, como adición, el artículo 86-A a la Ley del ISR el cual señala lo siguiente:

“Artículo 86-A. Los contribuyentes deberán informar a las autoridades fiscales, a través de los medios y formatos que para tal efecto señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, de los préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital que reciban en efectivo, en moneda nacional o extranjera, mayores a $600,000.00, dentro de los quince días posteriores a aquél en el que se reciban las cantidades correspondientes”.

La adición de la fracción XII al artículo 20 de la citada Ley, se refiere principalmente a que cualquier cantidad que las personas morales reciban en efectivo4 , sea en moneda nacional o extranjera, por concepto de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital mayores a $600,000.00, serán ingresos, por ministerio de ley, cuando dentro de los quince días posteriores a aquél en el que se reciban las cantidades correspondientes, no se informe de tales actos a las autoridades fiscales a través de los medios y formatos que para tal efecto señale el Servicio de Administración Tributaria (SAT) mediante reglas de carácter general. A continuación, analizaremos lo que la Exposición de Motivos señaló respecto de la adición antes mencionada para introducirla en la Ley del ISR.

Exposición de Motivos del Ejecutivo Federal

En relación con la adición de la fracción XII del artículo 20 de la Ley del ISR, la Exposición de Motivos de la Iniciativa de Decreto por el que se Reforman, Adicionan y Derogan Diversas Disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación y de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y se Establece el Subsidio para el Empleo de fecha 19 de junio de 2007 enviada por el Ejecutivo Federal a la Cámara de Diputados y que incluyó la fracción anterior, mencionó lo siguiente:

“…

5. Préstamos, aportaciones y aumentos de capital en efectivo

En ocasiones las autoridades fiscales han detectado movimientos importantes de dinero o depósitos en cuentas de los contribuyentes, encontrándose ante la imposibilidad jurídica de verificar la procedencia del dinero o saber si éste ya fue objeto de algún pago de contribuciones.

En esa tesitura, algunos contribuyentes simulan préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital y aumentos de capital inexistentes con la finalidad de no pagar contribuciones, los cuales no pueden ser detectados por la autoridad en sus facultades de fiscalización al ser realizados en efectivo y no registrarse o no registrarse con la oportunidad debida.

Qué es el SAT?

Por lo anterior, se propone establecer la obligación para los contribuyentes, personas morales, que informen al Servicio de Administración Tributaria, a través de los medios y formatos electrónicos que señale ese órgano desconcentrado mediante reglas de carácter general, en la declaración del ejercicio o dentro de los quince días posteriores a aquél en el que se obtenga un préstamo, una aportación para futuros aumentos de capital o un aumento de capital en efectivo mayor a $600,000.00.

Así mismo, se propone que tratándose de personas físicas, la obligación de referencia, sea respecto de los préstamos, donativos y premios en efectivo mayores a $600,000.00.

Con las medidas propuestas, se permitirá que la autoridad fiscal conozca el origen de tales actos y determine si corresponden a operaciones que efectivamente se realizaron en el momento en que así lo manifiesta el contribuyente.

Ahora bien, se propone que en caso de que el contribuyente incumpla con la obligación de informar a la autoridad fiscal respecto de las operaciones señaladas, los recursos correspondientes se consideren ingresos acumulables para efectos de impuesto sobre la renta por ministerio de ley.

…”

Dentro de las Consideraciones de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la citada Cámara de Diputados, se concluyó lo siguiente:

“…

7. Préstamos, aportaciones y aumentos de capital en efectivo

Las autoridades fiscales han detectado movimientos importantes de dinero o depósitos en cuentas de los contribuyentes, encontrándose ante la imposibilidad jurídica de verificar la procedencia del dinero o saber si éste ya fue objeto de algún pago de contribuciones.

En este sentido, algunos contribuyentes simulan préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital y aumentos de capital inexistentes con la finalidad de no pagar contribuciones, los cuales no pueden ser detectados por la autoridad en sus facultades de fiscalización al ser realizados en efectivo y no registrarse o no registrarse con la oportunidad debida.

Tomando en consideración la problemática anteriormente planteada, esta Dictaminadora coincide con la propuesta relativa a establecer la obligación para los contribuyentes, personas morales, de informar al Servicio de Administración Tributaria, a través de los medios y formatos electrónicos que señale ese órgano desconcentrado mediante reglas de carácter general, dentro de los quince días posteriores a aquél en el que se obtenga un préstamo, una aportación para futuros aumentos de capital o un aumento de capital en efectivo mayor a $600,000.00.

Asimismo, esta comisión coincide con que la obligación de referencia, tratándose de personas físicas, sea respecto de los préstamos, donativos y premios en efectivo mayores a $600,000.00.

Con dichas medidas, la autoridad fiscal estará en posibilidad de conocer el origen de tales actos, así como determinar si corresponden a operaciones que efectivamente se realizaron en el momento en que así lo manifiesta el contribuyente.

La que dictamina estima conveniente que, como lo propone el Ejecutivo federal, en caso de que el contribuyente incumpla con la obligación de informar a la autoridad fiscal respecto de las operaciones señaladas, los recursos correspondientes se consideren ingresos acumulables para los efectos del impuesto sobre la renta por ministerio de ley.

…”.

Como se desprende del dictamen anterior, la Cámara de Diputados coincidió con la propuesta del Ejecutivo y concluye que con dicha medida la autoridad fiscal estará en posibilidad de conocer el origen de tales actos, así como poder determinar si corresponden a operaciones realizadas efectivamente en el momento en que así lo manifieste la persona moral.

Dictamen de la Cámara de Senadores

Por último, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Senadores, en el dictamen7 correspondiente se señaló lo siguiente:

“…

6. Préstamos, aportaciones y aumentos de capital en efectivo

En este punto, la Minuta establece la obligación para los contribuyentes, personas morales, de informar al Servicio de Administración Tributaria, a través de los medios y formatos electrónicos que señale ese órgano desconcentrado mediante reglas de carácter general, dentro de los quince días posteriores a aquél en el que se obtenga un préstamo, una aportación para futuros aumentos de capital o un aumento de capital en efectivo mayor a $600,000.00.

Asimismo, se establece la obligación de referencia, tratándose de personas físicas, sea respecto de los préstamos, donativos y premios en efectivo mayores a $600,000.00.

Por otra parte, también se propone que en caso de que el contribuyente incumpla con la obligación de informar a la autoridad fiscal respecto de las operaciones señaladas, los recursos correspondientes se consideren ingresos acumulables para los efectos del impuesto sobre la renta por ministerio de ley.

…”.

En el dictamen de la citada Cámara de Senadores y en el Apartado III de Consideraciones del dictamen de la citada Comisión, en el noveno párrafo de la Consideración Tercera, se concluyó lo siguiente:

“En cuanto a la modificación de establecer la obligación para las personas morales de informar al SAT, dentro de los quince días posteriores a aquel en el que se obtenga un préstamo, una aportación para futuros aumentos de capital o un aumento de capital en efectivo mayor de $6000,000.00 (sic), las que dictaminan consideran acertada la obligación de referencia toda vez que, algunos contribuyentes simulan préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital y aumentos de capital inexistentes con la finalidad de no pagar contribuciones, los cuales no pueden ser detectados por la autoridad en sus facultades de fiscalización al ser realizados en efectivo y no registrarse o no registrarse con la oportunidad debida. De igual forma reforzaría la facultad de la autoridad fiscal para detectar y actuar en caso de que detecte movimientos importantes de dinero o depósitos en cuentas de los contribuyentes.”

Al igual que en la Cámara de Diputados, el Senado coincidió con los argumentos esgrimidos por el Ejecutivo Federal.

Contradicción normativa en materia de aumentos de capital

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Aun cuando de la adición anterior se pueden desprender varios análisis jurídicos en torno a la inconstitucionalidad de la adición, ni en la Exposición de Motivos ni en los Dictámenes del Congreso, se hizo mención a la contradicción normativa que originaría dicha adición, la cual, en materia de aumentos de capital social, entra en contradicción con el segundo párrafo del artículo 17 de la Ley del ISR.

En efecto, el segundo párrafo del artículo 17 señalado, en el cual señalan aquéllos conceptos que no se consideran ingresos para efectos del ISR y el cual sigue vigente, establece lo siguiente (el resaltado es nuestro):

“Artículo 17. …

Para los efectos de este Título, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de participación ni los que obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital.

…”.

De dicho párrafo se concluye claramente que no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital y dicha normativa es aplicable para cualquier aumento de capital social.

Análisis de la contradicción normativa

Antes de iniciar el análisis de la contradicción normativa o antinomia, tocaremos brevemente este tema.

En primer lugar, de acuerdo con la teoría de la norma jurídica, las normas jurídicas se encuentran calificadas mediante cuatro figuras principales: el mandato, la prohibición, el permiso positivo y el permiso negativo.

Frente a lo anterior, habrá incompatibilidad normativa cuando se presenten los tres casos siguientes:

“1. Entre una norma que manda hacer alguna cosa y una norma que la prohíbe (contrariedad).

2. Entre una norma que manda hacer y otra que permite no hacer (contradictoriedad) y,

3. Entre una norma que prohíbe hacer y una que permite hacer (contradictoriedad)10.”


No obstante lo anterior, para que haya una antinomia, se requieren dos condiciones, que de conformidad con la teoría de la norma jurídica serían las siguientes:

1. Las normas jurídicas deben pertenecer a un mismo ordenamiento jurídico.

2. Las dos normas deben tener el mismo ámbito de validez.
En cuanto al ámbito de validez de las normas jurídicas, recordemos que son los siguientes: temporal, espacial, personal y material. De lo anterior, no se dará una antinomia si entre dos normas jurídicas no hay un choque entre los ámbitos anteriores.

Tomando en consideración los aspectos técnicos anteriores, de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 17 de la Ley del ISR, se desprende que no son ingresos (acumulables) los que obtengan las personas morales por aumento de capital (social).

En este sentido, cualquier aumento de capital social, sea en efectivo o en otros bienes, no es ingreso para dichas personas, subsumiendo el caso de los aumentos de capital en efectivo, sin importar su monto, el cual puede ser desde $1.00 hasta cualquier cantidad superior a tal monto. Dentro de los ámbitos de validez de las normas jurídicas, en nuestra opinión, esta norma tributaria contiene el ámbito material, que son los ingresos de las personas morales.

Por otro lado, lo importante de la adición de la fracción XII al artículo 20 de la Ley del ISR, es analizar si con ella surge una contradicción normativa en el derecho tributario, en virtud de que cualquier aumento de capital pagado en efectivo y superior a $600,000.00 originaría un ingreso acumulable conforme a dicha fracción, aun cuando el segundo párrafo del artículo 17 de la Ley del ISR señala que los aumentos de capital no se consideran ingresos, aún por dicha cantidad. Al igual que la norma contenida en el segundo párrafo del artículo 17 de la Ley del ISR, esta norma contiene un ámbito material, que es también el ingreso de las personas morales.

En términos generales, a partir del 1 de enero de 2008, hay una norma que no sujeta al pago del impuesto al efectivo recibido para un aumento de capital social y que la misma no sujeta a la persona moral a ninguna obligación formal, y hay otra norma que sí sujeta al pago del impuesto y que además impone cierta obligación formal; por ello, entre ambas normas, se da una incompatibilidad en su ámbito material.

Por lo tanto, desde el punto de vista jurídico y dentro de la teoría general del derecho, en nuestra opinión, hay una contradicción normativa, pues por un lado, el segundo párrafo del artículo 17 de la Ley del ISR considera que no es ingreso un aumento de capital, sea de cualquier monto y su exhibición sea mediante cualquier forma de pago, y por el otro, la adición de la fracción XII del artículo 20 de la Ley del ISR considera que si es ingreso acumulable un aumento de capital pagado en efectivo y superior a $600,000.00.

No obstante, la contradicción normativa existente entre ambas normas jurídicas surge únicamente cuando el contribuyente no informe al SAT sobre dicho aumento de capital en efectivo y superior a $600,000.00, por lo que sólo hasta ese momento, es decir, hasta el momento en el cual se incumple dicha obligación por parte del contribuyente, es cuando surgiría la contradicción normativa entre ambas normas y nunca antes.

La solución de la contradicción normativa será entonces aplicando el criterio cronológico contenido en el principio de “lex posteriori derogat priori”, por lo que la solución quedaría resuelta respecto a esta antinomia entre normas o de primer grado.

Por lo anterior, en caso de no informar al SAT de un aumento de capital (social) en efectivo y por una cantidad mayor a $600,000.00, ipso facto y por ministerio de ley, la persona moral que incurra en dicha omisión obtendrá un ingreso acumulable para efectos del ISR, en virtud de que la norma que prevalecerá será la contenida en la fracción XII del artículo 20 de la Ley del ISR por ser la norma posterior.

En efecto, en nuestra opinión, el ingreso se obtendría desde el momento en el cual se acuerde mediante asamblea de accionistas del aumento de capital exhibido en efectivo en los términos de la Ley General de Sociedades Mercantiles, pues fue en ese momento en el cual se incrementó en forma positiva el haber patrimonial de la persona moral; sin embargo, vale la pena señalar que en el artículo 20 no se estableció la fecha en la cual se obtendría el ingreso, por lo que en este caso deberá aplicarse lo dispuesto por el artículo 18 en donde tampoco se señalan las fechas de obtención de los ingresos en los casos de aumentos de capital. La razón lógica de este vacío es que el legislador nunca consideró como ingresos los aumentos de capital social, por lo que nunca estuvieron regulados en la Ley del ISR.

Conclusiones

Este tema, aun cuando desde el punto de vista práctico pudiera no suceder, pues es casi seguro que las personas morales cumplirán con dicha obligación formal, tomará relevancia en los casos en los cuales, por alguna omisión, no se presente el aviso correspondiente ante el SAT.

De darse esta situación, consideramos que hay diversos medios de defensa para sostener ante los Tribunales Federales que jurídicamente se violentan diversos principios jurídicos constitucionales en los casos en los que las personas morales se ubiquen en tal hipótesis omisiva.

Lic. Arturo Jiménez M.
Revista Práctica Fiscal Laboral y Legal-Empresarial
Año XVIII, Marzo 2008
Revista número 500

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